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Os reembolsos de despesas devem ser tributados?

Os reembolsos de despesas devem ser tributados?

Essa é uma dúvida muito comum, mas que ainda gera muitas incertezas pelo fato de essa prática, apesar de muito comum no mercado (principalmente no segmento de prestação de serviços profissionais), ser alvo de constantes questionamentos fiscais.

Conceito de Reembolso de Despesas

Primeiramente, é importante termos clareza sobre o conceito de “reembolso de despesas” para que seja possível determinar os seus efeitos tributários.

Neste sentido, o “reembolso de despesas” é legítimo quando uma empresa (prestadora do serviço) desembolsa determinados valores que, na realidade, são despesas de seu cliente, de forma que, posteriormente, o prestador do serviço busca a mera recomposição patrimonial desses valores junto ao cliente.

Em oposição a isso, se o prestador do serviço cobra de seus clientes determinados “reembolsos” de custos e despesas incorridos no curso normal do processo de prestação do serviço, tais “reembolsos”, na realidade, representam receita de prestação de serviços.

Por exemplo, se o prestador de serviço incorre em despesa de telefonia para prestar seus serviços aos clientes, a despesa de telefonia é despesa própria do prestador do serviços e, portanto, se tais valores são cobrados de seus cliente, essa parcela recebida é, na prática, uma receita. Ou seja, se por um lado o prestador do serviço incorre em despesas (ex: telefonia), por outro lado aufere receitas.

Em compensação, se o prestador do serviço paga uma taxa em nome de seu cliente, obviamente tal dispêndio não é uma despesa própria, mas sim de terceiros. Neste caso, o prestador do serviço age como mero intermediário na operação, não incorrendo em despesa e nem auferindo receita.

Em alguns casos, é mais difícil determinar quem está incorrendo na despesa. Por exemplo, se um consultor irá prestar seus serviços em outro estado e, para isso, precisa de transporte aéreo e hospedagem, tais necessidades poderiam ser providenciadas tanto pelo prestador do serviço quanto pelo cliente. Por este motivo, é muito importante verificar o que estipula o contrato de prestação de serviços, conforme veremos mais adiante.

Entendimento do Fisco

Por se tratar de um assunto com certo grau de subjetividade, o risco que se afigura é de que o prestador do serviço receba “reembolso de despesas” de seus clientes, não os tribute, e que tais valores venham a ser considerados pelo fisco (Federal e Municipal) como sendo custo dos serviços prestados e, portanto, parte do seu preço que, assim sendo, deveria ser normalmente tributado.

Seguem algumas soluções de consulta para empresas do Lucro Real:

Solução de Consulta nº 034/2007
EMENTA: ESTIMATIVA. BASE DE CÁLCULO.
As demais receitas não compreendidas no conceito de receita bruta, tais como as financeiras ou o reembolso de despesas, integrarão, pelo todo, o valor da base de cálculo do imposto mensal por estimativa.

Solução de Consulta n° 077/2012
EMENTA: REGIME NÃO CUMULATIVO. REEMBOLSO DE DESPESAS. INCIDÊNCIA.
Está sujeito à tributação pela Cofins o reembolso de despesas relativas a viagens, transporte, etc., necessárias à execução dos serviços prestados pelo contribuinte, e que, por determinação contratual, devam ser ressarcidas a ele pelos tomadores dos referidos serviços.

Seguem algumas soluções de consulta para empresas do Lucro Presumido:

Solução de Consulta nº 321/2011
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ

Para fins de apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, integra a receita bruta o valor percebido a título de reembolso de despesas.

Solução de Consulta nº 159/2012
EMENTA: BASE DE CÁLCULO. REEMBOLSO DE DESPESA.
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep no regime cumulativo é o valor do faturamento, entendido como a receita bruta auferida pela pessoa jurídica, observadas as exclusões permitidas em Lei. Desse modo, os valores recebidos de clientes, referentes a reembolso de despesas incorridas pela pessoa jurídica visando à prestação dos serviços que constituem seu objeto compõem a receita bruta para fins de apuração da base de cálculo da contribuição, uma vez que não há nenhum dispositivo legal permitindo sua exclusão.

Na esfera municipal, podemos exemplificar a pretensão do fisco tomando por base o Regulamento do ISS/RJ:

Art. 10. (…)
1º – Considera-se preço tudo que for cobrado em virtude da prestação do serviço, em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou não, inclusive a título de reembolso, reajustamento, doação, contribuição, patrocínio ou dispêndio de qualquer natureza, sem prejuízo do disposto neste Capítulo e no Capítulo IX deste Título.

Argumentos a Favor dos Contribuintes

Tributar todas as despesas incorridas por conta e ordem do cliente, sem sombra de dúvidas, resultará numa oneração demasiada dos preços a serem praticados pelo contribuinte e, consequentemente, na redução de sua competitividade no mercado, já que inúmeras empresas utilizam as Notas de Débito, sem falar que várias pessoas jurídicas de direito público, ao tomarem serviços de particulares, expressamente aceitam em seus Editais a emissão de notas de débito para que o prestador de serviços seja ressarcido das “despesas reembolsáveis” incorridas por conta da prestação dos serviços contratada.

Nesta linha de raciocínio é que, a nosso ver, se observados os critérios e cuidados que tratamos ao final deste artigo, a pretensão fiscal de tributar os “reembolsos de despesas”, seja no âmbito federal, seja no âmbito municipal, é passível de ser derrubada, inicialmente na própria esfera administrativa e, em sendo necessário, posteriormente, na esfera judicial, conforme decisão abaixo exemplificada:

Decisão CARF nº 19-318/2001
FATO GERADOR. REEMBOLSO DE DESPESAS.
EXCLUSÃO. A amplitude da base de cálculo da Cofins, dada pela Lei nº 9.718/98, não alcança os valores escriturados a título de reembolso de despesas, porquanto estes não representam ingresso de receita nova.”

Além disso, um importante elemento de defesa dos contribuintes é a própria definição de receita, que é bem distante do conceito do que chamamos de “reembolso de despesas”, conforme nos ensina Bernardo Ribeiro de Moraes:

O conceito de receita acha-se relacionado ao patrimônio da pessoa. Quem aufere receita, recebe um valor que vem alterar o seu patrimônio a sua riqueza. Receita, do latim “recepta” é o vocábulo que designa recebimento, valores recebidos. Receita é o vocábulo que designa o conjunto ou a soma de valores que ingressam no patrimônio de determinada pessoa.

Podemos definir receita como toda entrada de valores que, integrando-se ao patrimônio da pessoa (física ou jurídica, pública ou privada), sem quaisquer reservas ou condições, venha acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo.

Esta definição, inclusive, é corroborada pelo Pronunciamento Conceitual Básico emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que conceitua receita como sendo a entrada de recursos, aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido.

Por outro lado, no legítimo reembolso de despesas adiantadas pelo contribuinte por conta e ordem de seu cliente, não há que se falar em acréscimo patrimonial, mas tão somente recomposição patrimonial, conforme a lição de Eduardo Bottallo:

(…) os contribuintes (…) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados.

No âmbito municipal, exemplificamos com as seguintes decisões:

Recurso Especial nº 618.772/RS
EMENTA TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. DESPESAS REFERENTES A VALORES QUE SERÃO REPASSADOS A TERCEIRO E POSTERIORMENTE REEMBOLSADOS. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior reembolso.

Recurso Especial nº 788.594/MG
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. BASE DE CÁLCULO. REEMBOLSO DE DESPESAS DE VIAGEM, ALIMENTAÇÃO E ESTADA DE EMPREGADOS QUANDO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM OUTRA LOCALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN.
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no art. 9º, caput, do Decreto-Lei no 406/68. Consectariamente, as despesas realizadas com viagens, alimentação e estada de funcionários, para prestação do serviço em localidade diversa do estabelecimento do prestador, ostentam natureza indenizatória em virtude do repasse ao contratante para posterior reembolso, não integrando a remuneração pelo serviço prestado, porquanto não realizadas em favor de quem as efetuou.

Conclusão

Portanto, apesar existirem argumentos jurídicos suficientes para afastar a incidência de tributação sobre valores recebidos legitimamente a título de “reembolso de despesas”, não podemos descartar a possibilidade de autuação por parte do fisco, cabendo ao contribuinte se defender na esfera administrativa e, eventualmente, judicial.

De qualquer forma, destacamos alguns cuidados essenciais na realização de qualquer procedimento de “reembolso de despesas”:

  1. O reembolso das despesas deve estar expressamente previsto nos contratos assinados entre o contribuinte e seus clientes;
  2. As despesas devem referir-se a gastos necessários, usuais e comprovados, nos termos do art. 299 do RIR/99;
  3. As despesas não devem tentar disfarçar efetivos custos da prestação de serviços do contribuinte, mas sim se limitarem a valores necessários à conclusão do objeto contratado por ele adiantados por conta e ordem do tomador dos seus serviços;
  4. As despesas que puderem ser assumidas e pagas diretamente pelo cliente do contribuinte ao fornecedor assim deve ser feito, por precaução;
  5. Deve haver razoabilidade entre a proporção do valor do preço dos serviços faturado pelo contribuinte e das despesas reembolsáveis para tanto; (Exemplo, a contrario sensu, seria inadmissível que o valor das despesas a serem reembolsadas fosse superior ao valor do próprio preço do serviço prestado)
  6. A contabilização dos desembolsos financeiros de despesas incorridas em nome de terceiros bem como o seu respectivo ressarcimento por parte do cliente jamais deve transitar por “contas de resultado”, devendo a contabilização se dar sempre em “contas patrimoniais”.